传统成本核算之弊

在20世纪60年代之前，企业的生产方式大多还是以单一品种化生产为主，大批量生产大批量销售，机器设备除了必要的定期维修外，几乎是不停歇的运转，也就是今天所说的“推动式”生产。这种方式下的成本核算相对比较简单，直接材料和直接人工可直接归集到具体的产品上；间接制造费用分为变动制造费用和固定制造费用，分别归集到两个成本池中，变动制造费用按与产量相关的标准，如人工工时或是机器小时再分配到各产品成本中；固定制造费用按生产的产品数量分配到各产品成本中。 这种核算暗含的假设是间接费用的增加是因为生产数量或工时增加所导致，也就是说，产量越大，需要的间接制造费用越高。这和20世纪初期Fredric Taylor所倡导的“科学管理运动”中的成本管理理论是相吻合的。 

然而，进入60年代以后， 随着企业全球化战略的普及和竞争的加剧，标准产品大量生产的格局逐渐被小批量多品种、个性化生产所打破。规模经济更多的转向了定制化/订单化生产。以最短的时间生产出满足顾客特定需求的产品成为企业间竞争制胜的法宝。精益化生产，全面质量管理，JIT等管理手段伴随着电脑辅助设计，高尖端的数控加工中心应运而生，同时生产的品种日趋多样化，这时候批量小的产品生产所耗费的间接费用不一定比产量大的产品少，相反还可能会增加。 比如，某包装公司为医药和食品行业提供不同类型的包装材料，其食品类包装生产工艺相对简单且需求量很大，而药包材料每批需求量小且生产工艺比较复杂。财务人员将间接制造费用以生产出的总吨数、消耗的工时或机时来进行分配，这显然分配给药包材料的间接费用会较少。但实际生产过程中，由于每次药包材料的订单量较小，且不是连续性生产，药包材料的整理和产品检验的时间较食品材料生产次数更多，每次生产准备时间却不少于食包类生产，众多的生产指令需随每批次下达……与产量无关的间接费用实际增加了许多，从传统的成本核算看药包产品分配的间接费用却不多。为此食包车间主任一直对财务部门基于数量标准的成本核算抱有怀疑的态度。更重要的是，随着竞争的加剧，包装材料的价格在不断下滑，某些产品已进入微利时代，成本核算的准确性对于产品定价来说更是至关重要。      ABC作业法原理 20世纪末ABC作业法（Activity-Based Costing）的研究全面兴起。当时，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，会扭曲成本。另外，传统管理会计的分析是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱，其实践意义就更差了。在这种情况下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。这套新型成本核算方法认为产品消耗作业，作业消耗资源。在这里的“资源”指的是为生产产品而发生的所有间接制造费用，如水、电、动力、折旧、低值易耗品等；“作业”指的是根据生产流程重新划分的成本作业库。如果想正确的分配间接费用给各产品，就要根据作业库的不同性质找到不同类型的成本动因（Cost Drivers）。因此,如何找准作业成本库是分配间接费用的首要前提。 关于作业库的划分，比较公认的理论有以下几个方面：   1）批层次论: 这一类型的作业是为每一批产品而不是为完成每一单位产品必须完成的。正如卡普兰教授所描述的：区分生产线上的第20个产品和第80个产品的成本是没有任何意义的。如上例中提到的包装公司，无论药包还是食包类的生产必须进行3个小时的开机准备，这其间所发生的间接费用和生产的数量没有关系。属于“批”层次的作业还有“材料整理”、“质量保证”和“包装与发运”作业，与这类作业相关属性的费用分别归属于该类成本作业库。 2）产品层次论: 这一类型的作业是生产每个单位的产品都必须发生的。如用机器生产产品，机器必须运转，产品才能生产出来。因而对于操作机器这一作业来说，机器运转小时（以下简称机器小时）就是其成本动因，而为保证机器正常运转所发生的成本，包括机器的折旧、维修费用、能源消耗、润滑油、标准费，都可归属于与机器相关的作业成本库。 3）单位层次论: 这类的作业是为维护一条生产线的整体而运作的，并不总是直接服务于生产一个新“单位”或新“批次”产品的生产，其成本动因是工程师的工作量，其有关成本（如工程师的薪金、工程设施的折旧、维修等）都归属于工程成本库。 4）“过程类”作业论：这类的作业是用于维持整个生产程序得以正常运行的作业，其作业成本包括：工厂管理人员的薪金、厂房、设备的折旧、维修费、财产税和保险费等，其成本动因具有很大的综合性。其有关成本可归属于“过程类”成本库。                     

实施ABC作业法

在实践中，笔者发现作业库的划分远非像以上归纳的4个方面那样简单。由于各个企业的生产运作流程不尽相同，作业的划分也非常零散，从一线业务部门反馈得到的作业流程往往会有上百种。经过对重点作业的梳理和合并，并按其成本发生的金额大小排序，我们尽可能将重点作业压缩到5～8个。 比如，对于某工程公司，我们将作业分为五大类：材料采购、生产准备/设备调试、加工中心加工、验收和工程安装。虽然这五大类未能涵盖整个作业流程，但能符合成本效益的原则即可。正如卡普兰教授所说的：“我们虽未击中靶心，但击中了靶子，而传统的成本核算方法却是连靶子都没有击中。” 在找到作业库后，我们要为作业寻找分配标准，既成本发生的动因。在批层次作业中，以产品生产中的变换批次数为成本动因，其成本归属于准备成本库，按产品生产中变换的批次数计算其成本库分配率。上述工程公司的设备调试就是典型的批作业，成本的发生与批量有关；实务中可以将批层次理论拓展，因为有些作业发生的动因更加多样化，比如产品检验所发生的成本与验收次数有关，材料采购与产品的重量或点收次数有关，零部件管理与零部件种类有关。而产品层次作业中，可以按传统的人工工时或机器小时计算其成本库分配率。如加工中心加工与机器小时的耗费相关，而工程安装则与技术人员的工时数相关。在单位层次作业中，以设备维修为例，按各产品耗用维修人员工作量的百分比作为其成本库分配率。 在具体实施时，笔者建议大家充分利用多元回归分析工具，以便于较快的分析成本动因的分配标准。其原理是根据作业总成本及相关的各类潜在成本库，解出相关的多元方程式：Y=a+b1X+b2X+b3X+ b4X……分解出的b1b2b3等就是成本分配率。这时要观测a值的大小，如a值过大，说明还需要有更细化的其他成本库，这时财务人员应和ABC项目小组的其他成员根据生产流程重新研究作业库的划分问题。关于作业库的数量和精确度，如前所述，大企业的作业流程会多达数百种，这时应根据b1b2…bn的大小进行排序，同时应参考每个b对应的T统计值的结果，如果T统计值太小，则说明该组数据可信赖度较差，可以忽略。最后找到5～8个可信赖的成本库及成本动因即可。另外，R平方值的高低也决定了各作业库的选择对总作业成本的解释精度，虽然R平方值的理论最大值为1，但实践中能满足0.75就已经不错了（详见图1，数据均为模拟）。回归分析技术在EXCEL中可以找到，具体方法是在“工具”选项中找到“加载宏”，然后点击“分析工具库”并按确定键，这时在“工具”栏中会自动加载进“数据分析”，从中找到“回归”即可使用。 从以上分析中可以看出，ABC作业成本法并没有试图减少企业总的间接费用，其初始目的是为了尽可能使间接费用的分配精准化，因此它更多的强调了间接费用发生的各种动因，即哪些作业在消耗资源（间接费用）。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面。而且，由于作业起到了承上启下的作用，那么分析作业的构成及合理性就决定了资源的耗费是否存在着不经济的现象。因此检查作业库中的每道工序，如何减少资源的无效利用成为企业降低成本的一种新的管理手段。这使得作业成本计算超越了成本计算本身，从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业管理（Activity-Based Management，ABM）。  ABM的应用 在企业运营的一系列作业中，比如产品研究、设计和开发、生产、物流及销售、客户服务等，每道环节都可以被分为增加价值的作业和不增加价值的作业。不增值的作业是指没有该项作业也不会从产品的质量、外观和性能上对于客户的使用造成实质的影响。比如产品的储存，制品在各工位间的排队、等待时间，产品质量检验时间，货品的搬运、移动时间等。在实际工作中，有些不增值的作业从根本上是不能完全消除的，比如必要的质量抽检，零部件的运送。但从ABM的管理理念来说，作业消耗资源，尽最大限度的消除不增值的作业就意味着消除浪费（不合理的资源占用），意味着成本的降低和供应链时间的缩短，而以最短的时间来响应客户的要求是当今企业提高竞争力的法宝之一。从这点来说，ABM已经远远超越了将成本计算得更加精准的范畴。举例来说，就物流车队的司机而言，开车本身是项增值的作业，将货物从库房搬运到车上的过程是不增值的作业，要想消除此项不增值的作业，最好是用合理的方法鼓励他在这段时间给车辆进行保养和日常维护一类的增值性作业（比如通过让司机承包维修保养费用的方法）。又比如销售人员反映较明显的不增值的作业，如参加内部的各种会议及文案工作等，如果管理者适时的将会议的次数缩短及提高 “议”的效率，把节约的时间让给销售人员去做拜访更多的客户这类增值性作业，这会使销售人员的工作时间和精力得到最优的配置。ABM目前已广泛的应用到了金融、服务业等非制造业领域。 在尽可能消除不增值作业的同时，我们更要关注那些价值昂贵的增值性作业。通过排序挑出那些昂贵的增值性作业后，企业可以成立一个由研发、生产、销售到上游供应商和下游客户组成的跨功能小组，共同研究如何从调整工艺结构、改进设备布局、产品创新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作业成本。从而真正发挥出降低总体成本而不仅仅是把成本计算的更准确的单一作用。  ABC作业法适用的行业 无论是传统的成本管理还是ABC作业法，成本核算的目的都主要有两点：解决单位产品的成本和存货估价的问题和定价的需要。 对于前一个问题来说，将单品成本核算精准固然是好事，但ABC作业法着重解决的是间接费用分配的问题。如果一个企业的间接费用占整个成本的比例偏低，则实施作业成本法的意义并不大，因为传统成本核算的失真度并不高。如从定价的角度来指导企业砍掉真正不赢利或薄利的产品线，则可以将ABC作业法用于成本的估算和预测。从管理角度来说，这种方法并不要求应对外部财务信息披露，财务人员可不用考虑整合原有的会计系统，仅把它看作是类似像6个西格玛一样的管理工具而已。 相反，据美国电器协会的一份调查报告显示：如果一家企业的间接制造费用较高，而且生产的产品品种繁多，各品种之间的工艺结构和复杂程度各不相同，市场竞争加剧导致价格不断下调，就有必要重新审视原有的间接费用分配原则，因为这种情况下资源耗费的高低与产出的产品数量没有太多必然的关系了。更重要的是，通过ABC作业法的实施，企业可以对微利或不赢利的产品进行细致分析，利用ABM管理方法尽最大可能消除不增值的作业；同时对价值昂贵的作业进行再造，增大对“真正”赢利产品的再投入，这对于提升企业的经济效益具有积极的意义。